Die Umsatzsteuer als Wertfaktor bei Verkehrswertermittlungen von Liegenschaften

Bei Investitionen in Immobilien, d. h. bei der Errichtung, dem Erwerb, der Bewirtschaftung aber auch bei der Veräußerung von Liegenschaften oder bei sonstigen Transaktionen in Zusammenhang mit diesen kann Umsatzsteuer anfallen. Sie kann als Durchläufer aber auch als Kostenfaktor wirken.

Insbesondere im Bereich der Wertermittlung wird von den damit befassten Sachverständigen immer wieder die Frage aufgeworfen, ob bzw. in welcher Weise die Umsatzsteuer als Wertfaktor in die Wertermittlung einzubeziehen ist.

Das Liegenschaftsbewertungsgesetz nimmt zur Frage der Umsatzsteuer nicht explizit Stellung. Dies gilt auch für andere Gesetze im Zusammenhang mit der Bewertungsfrage. Wohl aber enthält die jüngst erschienene ÖNORM B 1802 zur Frage der Umsatzsteuer in Bewertungsangelegenheiten eine Bestimmung, die mit den nachfolgenden Ausführungen nicht im Einklang steht.
Nachstehend soll daher diese Frage der Wertrelevanz der Umsatzsteuer bei der Verkehrswertermittlung von Liegenschaften einer grundlegenden Betrachtung unterzogen werden.

Die Kenntnis des Umsatzsteuersystems, der Wirkungsweise von Umsatzsteuer, Vorsteuer etc. wird dabei als bekannt vorausgesetzt.

 

1. Bewertungsgrundsatz

Das Liegenschaftsbewertungsgesetz definiert den Verkehrswert einer Liegenschaft als den Preis, der bei ihrer Veräußerung üblicherweise im redlichen Geschäftsverkehr für sie erzielt werden kann. Die besondere Vorliebe und andere ideelle Wertzumessungen einzelner Personen haben bei der Ermittlung des Verkehrswertes außer Betracht zu bleiben.
Die für den Verkehrswert bestimmenden Wertverhältnisse richten sich daher nach der Gesamtheit der am Wertermittlungsstichtag für Angebot und Nachfrage maßgebenden Umstände, wie die allgemeine Wirtschaftslage, der Kapitalmarkt und die örtlichen Gegebenheiten, wobei ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse unberücksichtigt zu bleiben haben. Als persönliche Verhältnisse sind auch solche anzusehen, die aus der individuellen umsatzsteuerrechtlichen Situation resultieren.

Für eine dem Liegenschaftsbewertungsgesetz entsprechende Verkehrswertermittlung muss daher eine Basis geschaffen werden, die eine einheitliche und vertret­bare Berücksichtigung des Wertfaktors Umsatzsteuer bei gleichzeitiger Ausschaltung persönlicher Verhältnisse sicherstellt. Diese Basis kann nur in einer generalisierenden Regelung gefunden werden, die nach unternehmerischer, nicht unternehmerischer und gemischter Nutzung der Liegenschaft unterscheidet und überdies für nutzungsspezifische Liegenschaftsarten den Umsatzsteuersatz aus der mehrheitlichen Nutzung der Gesamtheit einer Liegenschaftsart ableitet und festlegt.

 

2. Gliederung nach Liegenschaftsarten
 

3. Erörterung des Umsatzsteuerproblems bei Liegenschaften oder Liegenschaftsanteilen mit unternehmerischer Nutzung

Für eine grundsätzliche Erörterung ist bei Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen mit unternehmerischer Nutzung davon auszugehen, dass zur Wahrung der Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges im Sinne der Bestimmung nach § 6 Abs. 1 Z 16 und 17 Umsatzsteuergesetz 1994 der Umsatz als steuerpflichtig behandelt wird und im Sinne der generalisierenden Regelung gemäß Punkt 1 auch bei einem Wechsel des Eigentümers keine Änderung der Nutzung eintritt.

Unter diesen Prämissen kann angenommen werden, dass jeder Eigentümer einer Liegenschaft oder eines Liegenschaftsteiles, der diese unternehmerisch nutzt, sie entweder umsatzsteuerfrei übernommen oder die Herstellungskosten sowie die danach erforderlich gewesenen Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten der baulichen Anlagen durch Vorsteuerverrechnung umsatzsteuerfrei gestellt hat. Mit dieser Annahme ist davon auszugehen, dass die Ausgabenseite der Liegenschaft oder des Liegenschaftsteiles zum Wertermittlungsstichtag aus dem Titel Erwerb oder Herstellung sowie Instandhaltung und Instandsetzung durch die Umsatzsteuer nicht belastet ist und auch durch zukünftig zu setzende Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen sowie durch die zur Aktivierung des Bodenwertes erforderlichen Demolierungsmaßnahmen nicht belastet sein wird.

Es ist somit festzuhalten, dass bei Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen mit unternehmerischer Nutzung die Ausgangswerte für die Liegenschaftsbewertung, das sind der Herstellungswert und der Ertrag, mit Umsatzsteuer nicht belastet erscheinen und diese daher im Sinne der generalisierenden Regelung nach Punkt 1 als Nettobeträge gemäß Umsatzsteuergesetz 1994 zum Ansatz zu bringen sind.



4. Erörterung des Umsatzsteuerproblems bei Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen mit nicht unternehmerischer Nutzung

Da bei nicht unternehmerischer Nutzung einer Liegenschaft der eines Liegenschaftsanteiles der Eigentümer als Letztverbraucher erscheint, und damit die bei Herstellung, Instandhaltung und Instandsetzung der baulichen Anlage angefallene Umsatzsteuer keine anrechenbare Vorsteuer darstellt, sind im Sinne der generalisierenden Regelung nach Punkt 1 die Ausgangswerte für die Liegenschaftsbewertung als Bruttobeträge gemäß Umsatzsteuergesetz 1994 zum Ansatz zu bringen.

 

5. Erörterung des Umsatzsteuerproblems bei gemischt genutzten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen

Die Anwendung der vorstehend genannten Grundsätze auf Liegenschaften mit gemischter Nutzung im Sinne von Punkt 2.c) setzt die Möglichkeit einer Abgrenzung der unterschiedlich genutzten Liegenschaftsteile als selbständige Einheiten voraus. Für diese Beurteilung kann das Wohnungseigentumsgesetz 1975 dienlich sein.

Ist eine solche Abgrenzung nicht möglich, sind die Ausgangswerte mit jenen Beträgen anzusetzen, wie sie sich aus den umsatzsteuerlichen Gegebenheiten der mehrheitlichen Nutzung der Gesamtheit der Liegenschaftsart ableiten lassen.

 

6. Die praktische Umsetzung der Bewertung

Nach § 3 Abs. 1 und 2 des Liegenschaftsbewertungsgesetzes sind für die Bewertung von Liegenschaften Wertermittlungsverfahren anzuwenden, die dem jeweiligen Stand der Wissenschaft entsprechen. Als solche Verfahren sind insbesondere das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren genannt. Weiters ist festgelegt, dass für die Bewertung mehrere Wertermittlungsverfahren anzuwenden sind, wenn dies zur vollständigen Berücksichtigung aller den Wert der Liegenschaft bestimmenden Umstände erforderlich ist.

Beim Vergleichswertverfahren werden Liegenschaften oder Liegenschaftsteile als Ganzes verglichen. Es kann daher nur dann zur Anwendung gelangen, wenn die zu bewertende Liegenschaft oder der zu bewertende Liegenschaftsteil mit den vergleichbaren Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen weitgehend hinsichtlich der den Wert beeinflussenden Umstände übereinstimmt. Bei der Beurteilung dieser Umstände kommt der Frage, ob der jeweilige Vergleichsspreis mit oder ohne Berücksichtigung der Umsatzsteuer zustande gekommen ist, eine wesentliche Rolle zu. Da die Beantwortung dieser Frage in der Regel unmöglich sein wird, ist das Vergleichswertverfahren für bebaute Liegenschaften oder Liegenschaftsteile wohl nur dann anwendbar, wenn einerseits ein besonders enger Vertrauensbereich des Mittelwertes aller Vergleichspreise den Schluss rechtfertigt, dass die Vergleichspreise die Marktsituation richtig darstellen und andererseits auf die Beantwortung der Frage einer im Mittelwert der Vergleichspreise enthaltenen oder nicht enthaltenen Umsatzsteuer verzichtet werden kann.

Das Ertragswertverfahren gelangt bei Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen mit unternehmerischer Nutzung zur Anwendung. Der Ertragswert einer Liegenschaft oder eines Liegenschaftsteiles ist als Einflussgröße für den Verkehrswert der Liegenschaft oder des Liegenschaftsteiles zu verstehen. Für den Ertragswert hat demnach auch der für den Verkehrswert festgelegte Bewertungsgrundsatz zu gelten. Seine Ermittlung erfolgt in der Regel nach der Abzinsungsmethode, bei der unter der Annahme eines Kapitalisierungszinssatzes aus der Differenz der Barwerte aller zukünftigen Auszahlungen und Einzahlungen der Ertragswert der Liegenschaft oder des Liegenschaftsteiles ermittelt wird. Alle Ausgangswerte sind als Nettobeträge im Sinne des Umsatzsteuergesetzes 1994 anzusetzen und ergeben damit einen von der Umsatzsteuer nicht beeinflussten Ertragswert der Liegenschaft oder des Liegenschaftsteiles.

Das Sachwertverfahren gelangt vornehmlich bei nicht unternehmerisch genutzten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen und unterstützend neben dem Ertragswertverfahren auch bei unternehmerisch genutzten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen zur Anwendung. Der Sachwert einer Liegenschaft oder eines Liegenschaftsteiles ist ebenfalls als Einflussgröße des Verkehrswertes der Liegenschaft oder des Liegenschaftsteiles zu verstehen, womit auch für den Sachwert der für den Verkehrswert festgelegte Bewertungsgrundsatz zu gelten hat. Er ist als Summenwert des altersbedingten Bauwertes und des zeitbedingten Bodenwertes definiert. Die Ermittlung des altersbedingten Bauwertes erfolgt ausgehend vom Herstellungswert der baulichen Anlage durch Berücksichtigung der Wertminderung infolge Alterung. Der Herstellungswert der baulichen Anlage und daher auch der altersbedingte Bauwert sind im Sinne der generalisierenden Regelung gemäß Punkt 1 bei einer unternehmerischen Nutzung der Liegenschaft oder des Liegenschaftsteiles als Nettobetrag und bei einer nicht unternehmerischen Nutzung als Bruttobetrag im Sinne des Umsatzsteuergesetzes 1994 anzusetzen. Der zeitbedingte Bodenwert wird von der Umsatzsteuer nicht erfasst.

 

7. Personenbezogene Bewertungen

Eine Bewertung, die von einer Änderung der Nutzung, auch bei Eigentümerwechsel, oder sonstigen persönlichen Verhältnissen beeinflusst wird, ist keine Verkehrswertermittlung. Sie unterliegt daher anderen Erfordernissen. Diese Art der Bewertung kann jedoch in der Regel aus dem Verkehrswert des Bewertungsgegenstandes durch die zusätzliche Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse abgeleitet werden.


Korrespondenz:
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Fax 0316/71 10 18-20
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Mitglieder des Arbeitskreises:
Dr. Hermann Pucher, DI Dr. Erich Tscheliessnigg,
DI Franz Josef Seiser, TR Ing. Anton Voit,
Ing. Franz Kainz, Ing. Wilhelm Althaller,
Ing. Rudolf Eberl, Ing. Karl-Heinz Gaber